在2016年營改增“改進好”階段，為深入了解建筑企業(yè)營改增的執(zhí)行情況，調(diào)研組拿出了《建筑企業(yè)營改增過程中面臨的主要問題及政策訴求》的調(diào)研報告。

在2016年營改增“改進好”階段，為深入了解建筑企業(yè)營改增的執(zhí)行情況，中國施工企業(yè)管理協(xié)會和中國注冊稅務(wù)師協(xié)會聯(lián)合開展了建筑企業(yè)營改增調(diào)研。近日，調(diào)研組拿出了《建筑企業(yè)營改增過程中面臨的主要問題及政策訴求》的調(diào)研報告。

那么， 建筑企業(yè)營改增當(dāng)前需要解決哪些問題調(diào)研報告重點提出了以下四個方面。

一、老項目分包合同計稅方法選擇問題

1、現(xiàn)狀和問題

總分包模式是建筑企業(yè)常見的一種經(jīng)營模式。實務(wù)中，建設(shè)方將工程項目發(fā)包給一家資質(zhì)符合要求的總承包單位，建設(shè)方與總承包方簽訂總包合同;總承包方將部分專業(yè)工程或勞務(wù)工程發(fā)包給分包單位，總承包方與分包方簽訂分包合同。

根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點的通知》(財稅〔2016〕36號)(以下簡稱財稅〔2016〕36號)，一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

若總包合同屬于老項目采用簡易計稅方法，分包合同是否屬于老項目、是否可以采用簡易計稅方法，目前各地稅務(wù)機關(guān)執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一。

根據(jù)各地營改增熱點問題解答，大致有以下兩種做法：

第一種：一些省份規(guī)定，判斷分包合同是否為老項目時，以總包合同為準(zhǔn)，如果總包合同屬于老項目，分包合同也屬于老項目;

第二種：根據(jù)總分包合同分別獨立確定計稅方式，即使總包合同符合選擇適用簡易計稅方式的條件，但分包合同不符合的，分包合同不得適用簡易計稅方式。

比如：總包合同開工日期為2016年4月30日以前，符合老項目定義，選擇適用簡易計稅方法計稅。分包合同開工日期為2016年5月1日以后，按照各地的執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)，有的地方認定分包合同也屬于老項目，選擇適用簡易計稅方法計稅;有的地方認定分包合同為新項目，選擇適用一般計稅方法計稅。

2、現(xiàn)有政策

財稅〔2016〕36號附件二規(guī)定，一般納稅人為建筑工程老項目提供的建筑服務(wù)，可以選擇適用簡易計稅方法計稅。

建筑工程老項目是指：

(1)《建筑工程施工許可證》注明的合同開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目;

(2)未取得《建筑工程施工許可證》的，建筑工程承包合同注明的開工日期在2016年4月30日前的建筑工程項目。現(xiàn)有政策只針對老項目定義作了解釋，并未就總分包模式作出具體的老項目判斷標(biāo)準(zhǔn)。

3、政策建議

建議有關(guān)部門針對老項目分包合同計稅方法的判斷標(biāo)準(zhǔn)在全國范圍內(nèi)予以統(tǒng)一。按照實質(zhì)重于形式的原則，由于分包合同屬于總包合同的一部分，依附于總包合同存在，因此在判斷分包合同是否為老項目時，以總包合同為準(zhǔn)，如果總包合同屬于老項目、采用簡易計稅方法計稅，分包合同也屬于老項目，也可采用簡易計稅方法計稅。

4、建議理由

建筑企業(yè)普遍存在跨區(qū)域提供建筑服務(wù)行為，各地關(guān)于老項目分包合同計稅方法判斷標(biāo)準(zhǔn)不統(tǒng)一，極易造成建筑企業(yè)機構(gòu)所在地主管稅務(wù)機關(guān)和建筑服務(wù)發(fā)生地主管稅務(wù)機關(guān)認定不一致，不利于建筑企業(yè)依法履行納稅義務(wù)，也給稅務(wù)機關(guān)帶來較大的執(zhí)法風(fēng)險。分包合同屬于總包合同的一部分，依附于總包合同存在，二者密不可分，判斷分包合同是否為老項目時，應(yīng)以總包合同為準(zhǔn)。

二、簡易計稅項目發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為計稅問題

1、現(xiàn)狀和問題

對于每項建筑工程，建筑企業(yè)在提供建筑服務(wù)的同時，會產(chǎn)生其他增值稅應(yīng)稅行為，比如過程中產(chǎn)生邊角余料銷售、項目結(jié)束后剩余物資不適合調(diào)撥的情況下需銷售等。這些應(yīng)稅行為的采購鏈條沒有形成進項稅抵扣，因為采取簡易計稅方式?jīng)]有形成進項稅額，銷售時按照適用稅率繳納增值稅有些不合理。

2、現(xiàn)有政策

《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于部分貨物適用增值稅低稅率和簡易辦法征收增值稅政策的通知》(財稅〔2009〕9號)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于簡并增值稅征收率有關(guān)問題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第36號)規(guī)定， 一般納稅人銷售自己使用過的屬于條例第十條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)，按簡易辦法依3%征收率減按2%征收增值稅政策。

3、政策建議

建議一般納稅人銷售屬于財稅〔2016〕36號附件一《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條規(guī)定不得抵扣且未抵扣進項稅額的固定資產(chǎn)、貨物，按簡易辦法依3%征收率繳納增值稅。

4、建議理由

一般納稅人用于簡易計稅項目的貨物(材料)在購進時沒有抵扣進項稅額，再銷售時按照適用稅率計算繳納增值稅，會增加納稅人的稅收負擔(dān)。

三、境外承包工程運出境外的施工機械復(fù)運入境退稅問題

1、現(xiàn)狀和問題

2012年出臺的出口退稅政策，擴大了施工企業(yè)對外工程出口貨物享受退稅政策的范圍，放寬了退稅限制。但對于對外工程承包企業(yè)運出境外的施工機械等，文件中僅僅規(guī)定按視同出口貨物享受退免稅。施工完畢后需要復(fù)運入境的，對已經(jīng)退稅的貨物，有的稅務(wù)機關(guān)要求需將已退稅款全額補繳入庫。

對外工程承包企業(yè)將在境外已經(jīng)使用過的施工機械設(shè)備復(fù)運入境，與外貿(mào)企業(yè)將沒有使用過的出口貨物復(fù)運入境明顯不同，但適用同樣的復(fù)運入境增值稅政策，企業(yè)有意見。

2、現(xiàn)有政策

依據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于出口貨物勞務(wù)增值稅和消費稅政策的通知》(財稅〔2012〕39號)第一條第(二)項的規(guī)定，出口企業(yè)對外承包的出口貨物視同出口貨物，適用增值稅退(免)稅政策。

3、政策建議

建議國家有關(guān)部門出臺相關(guān)政策對于工程承包中復(fù)運回國的施工機械、設(shè)備等貨物，按照其凈值補繳增值稅或不予征稅，鼓勵企業(yè)增加固定資產(chǎn)投資，鼓勵企業(yè)走出去。

4、建議理由

外貿(mào)企業(yè)出口貨物發(fā)生退運，退回的是未使用過的貨物，將出口已退稅款全額補繳入庫，完全正確。對外工程承包企業(yè)出口用于境外工程項目的施工機械設(shè)備，施工結(jié)束后復(fù)運入境時，由于其已發(fā)生了損耗，已成為舊設(shè)備，其價值不同于未使用過的貨物，將出口已退稅款全額補繳入庫，明顯不合理。

四、PPP業(yè)務(wù)中項目公司進項稅額抵扣問題

1、現(xiàn)狀與問題

目前PPP業(yè)務(wù)主要有BOT(建設(shè)—運營—轉(zhuǎn)讓)、BOO(建設(shè)—擁有—運營)、ROT(重構(gòu)—運營—移交)、DBFO(設(shè)計—建設(shè)—融資—運營)等多種模式，這些模式大多數(shù)都涉及到基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)，對于建成的基礎(chǔ)設(shè)施在會計核算上的確認，分為以下三種情形：

一是確認為金融資產(chǎn)。PPP合同規(guī)定在基礎(chǔ)設(shè)施建成后的一定時期內(nèi)，項目公司可以無條件地向合同授予方收取可確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn);或項目公司提供運營服務(wù)的收費低于某一限定金額的情況下，合同授予方按照合同規(guī)定負責(zé)將有關(guān)差價補償給項目公司，項目公司應(yīng)確認金融資產(chǎn)(長期應(yīng)收款)，并按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號—金融工具確認和計量》的規(guī)定處理。

二是確認為無形資產(chǎn)。PPP合同規(guī)定項目公司在有關(guān)基礎(chǔ)設(shè)施建成后，在從事經(jīng)營的一定期間內(nèi)有權(quán)利向獲取服務(wù)的對象收取費用，但收費金額不確定，該權(quán)利不構(gòu)成一項無條件收取可確定金額的貨幣資金或其他金融資產(chǎn)權(quán)利的，項目公司應(yīng)確認為無形資產(chǎn)。

三是混合資產(chǎn)模式。部分確認為金融資產(chǎn)、部分確認為無形資產(chǎn)。合同授予方和項目公司之間共擔(dān)需求風(fēng)險的情況下，比如項目公司向使用者收費，同時授予方提供差額擔(dān)保的安排，項目公司對于已獲擔(dān)保部分的對價確認為金融資產(chǎn)，剩余部分確認為無形資產(chǎn)。

項目公司將建設(shè)的基礎(chǔ)設(shè)施確認為金融資產(chǎn)，是否可形成進項稅額抵扣?

目前沒有明確的規(guī)定，是參照無形資產(chǎn)一次性抵扣還是參照不動產(chǎn)分期抵扣，還是無法抵扣，沒有明確標(biāo)準(zhǔn)和執(zhí)行口徑，使企業(yè)無法進行涉稅處理的同時額外增加企業(yè)的涉稅風(fēng)險。

2、現(xiàn)有政策

關(guān)于進項稅額抵扣，財稅〔2016〕36號附件1《營業(yè)稅改征增值稅試點實施辦法》第二十七條規(guī)定，下列項目的進項稅額不得從銷項稅額中抵扣：(一)用于簡易計稅方法計稅項目、免征增值稅項目、集體福利或者個人消費的購進貨物、加工修理修配勞務(wù)、服務(wù)、無形資產(chǎn)和不動產(chǎn)。

其中涉及的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、不動產(chǎn)，僅指專用于上述項目的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)(不包括其他權(quán)益性無形資產(chǎn))、不動產(chǎn)。

財稅〔2016〕36號附件2《營業(yè)稅改征增值稅試點有關(guān)事項的規(guī)定》第一條第(四)項第1點規(guī)定：適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

3、政策建議

適用一般計稅方法的試點納稅人，2016年5月1日后取得并在會計制度上按固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、金融資產(chǎn)核算的不動產(chǎn)或者2016年5月1日后取得的不動產(chǎn)在建工程，其進項稅額應(yīng)自取得之日起分2年從銷項稅額中抵扣，第一年抵扣比例為60%，第二年抵扣比例為40%。

4、建議理由

基礎(chǔ)設(shè)施基本是不動產(chǎn)，不能因為會計制度上沒有通過“固定資產(chǎn)”或“在建工程”核算，就不能抵扣進項稅額。